SOCIETA’ NON OPERATIVE O DI COMODO
Giro di vite sulle società non operative
La disciplina sulle società non operative, c.d. società di comodo, contenuta nell’art. 30 della legge 724/1994 è stata oggetto di importanti modifiche operate dall’art. 2 del D.L. 138/2011 (manovra di ferragosto), con l’intento di incrementare le entrate fiscali.
Gli interventi del Legislatore, sotto il profilo soggettivo, si sono limitati nei soli confronti dei soggetti Ires; le società di persone sono state dunque in grado di sottrarsi alla “stretta” anche se la disciplina delle società di comodo opera, in linea generale, anche nei loro confronti.
Obiettivi della modifica
L’obiettivo delle novità introdotte è - al pari dei precedenti interventi sulla disciplina - quello di contrastare più efficacemente le società che si costituiscono esclusivamente per gestire il proprio patrimonio nell’interesse dei soci senza svolgere, in tal modo, un’effettiva attività commerciale.
In linea generale, le principali novità riguardano:
1. l’incremento di tassazione di 10,5 punti percentuali (dal 27,5% al 38%) per le società considerate non operative;
2. l’assoggettamento alla disciplina delle società non operative anche qualora la società sia in perdita per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero, nell’arco del triennio, dichiari per due periodi d’imposta una perdita e per il terzo un reddito inferiore a quello minimo.
Il test di “operatività”
Le società potenzialmente assoggettabili alla disciplina delle società di comodo sono obbligate ad eseguire il c.d. test di operatività, con il quale si determina se la società è di comodo o meno.
Si
tratta di una verifica dell’operatività della società con la quale si mette a
confronto:
ü la media dei proventi effettivi conseguiti
nell’esercizio e nei due anni precedenti;
ü l’importo risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti dalla norma ai beni presenti nell’attivo patrimoniale.
L’ammontare dei proventi effettivi è dato prendendo in considerazione i seguenti elementi:
• i ricavi indicati alle voci A1 e A5 del conto economico;
• gli incrementi di rimanenze costituiti dalle variazioni positive delle voci A2, A3 e B11;
• i proventi indicati alle voci C15 e C16, escludendo i proventi straordinari.
Una volta determinato l’ammontare dei ricavi effettivi del triennio, occorre individuare i beni dell’attivo patrimoniale posseduti nell’esercizio, in base al valore fiscalmente rilevante ai sensi dell’art. 110 del Tuir, ed applicare agli stessi determinati coefficienti fissati per legge. Con tale operazione si determinerà un valore di ricavi presunti da attribuire alla società per il periodo di imposta.
Aumento dell’aliquota Ires
Il primo dei due interventi riguarda la maggiorazione dell’aliquota Ires dovuta dalle società che non superano il test di operatività, che viene posta al 38%. Si deve notare come tale aggravio è limitato alle sole società di capitali e non anche alle società di persone. Quindi una Srl di comodo avrà un reddito minimo tassato al 38%, mentre una Snc di comodo continuerà a tassare il reddito conseguito secondo le ordinarie regole (per quest’ultima il reddito minimo viene imputato ai soci e ciascuno di questi provvederà a tassarlo sulla base delle proprie aliquote progressive Irpef).
Poiché l’aggravio riguarda solo l’Ires, il Legislatore è intervenuto per evitare manovre elusive nell’ambito di gruppi societari: sono infatti previste disposizioni specifiche volte a regolamentare il trattamento delle società di capitali che partecipano società di persone, il caso di società di comodo partecipanti ad un consolidato fiscale e quelle interessate da un’opzione per la trasparenza fiscale.
Società in perdita
Il secondo intervento in tema di società non operative, avvenuto ad opera del D.L. n. 138/11, consiste nella previsione di una nuova fattispecie che comporta l’applicazione delle norme sulle società non operative: indipendentemente dal test di operatività (quindi è irrilevante a tal fine che la società raggiunga il livello minimo di ricavi precedentemente affermato) sarà di comodo anche la società che, per tre esercizi consecutivi, realizza una perdita fiscale. Nel quarto esercizio tale soggetto sarà interessato dalle limitazioni previste dalla L. 724/94.
L’elemento a cui fare riferimento è la perdita fiscale: quindi i frequenti casi di perdite da bilancio che poi, a seguito delle riprese fiscali per indeducibilità dei costi, diventano redditi imponibili, non sono rilevanti.
La norma non distingue tra i vari tipi societari, per cui dovrebbe applicarsi tanto alle società di capitali quanto alle società di persone.
Come detto, per esplicita previsione normativa, questa ulteriore causa che porta lo status di società di comodo è fattispecie autonoma nel controllo dello stato di operatività: in altre parole, una società potrebbe essere perfettamente operativa alla luce dell’applicazione dei parametri previsti dall’art. 30 della L. n. 724/94, ma in presenza di perdite reiterate per tre esercizi subirà tutte le conseguenze previste per le società di comodo. La norma consente comunque l’utilizzo delle cause di disapplicazione, ossia situazioni al verificarsi delle quali la disposizione sulle società non operative non trova applicazione.
Per esplicita previsione normativa, la società deve essere considerata di comodo anche nel caso in cui uno dei periodi d’imposta del triennio verificato risulta in utile, ma per un importo inferiore al reddito minimo calcolato utilizzando i coefficienti dell’art. 30 L. n. 724/94.
Inizia la stagione dei controlli
Inoltre occorre ricordare che grazie alle moderne tecnologie informatiche l’Amministrazione Finanziaria è già in grado di sapere, per alcuni beni, se questi siano di proprietà della singola persona fisica o della società. In particolari grazie ad incroci fatti con gli atti pubblici o le scritture private registrate l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza sono in grado di conoscere gli intestatari dei beni immobili e dei beni mobili registrati. Tuttavia è necessario effettuare una comunicazione per stabilire chi siano gli effettivi beneficiari in quanto sebbene la proprietà sia appurabile, non è dato sapere chi effettivamente fruisce di tale bene. Di conseguenza per soci e familiari diviene tassabile la quota rappresentata dalla differenza tra valore di mercato e corrispettivo annuo versato per il godimento da parte loro dei beni di impresa. Altra conseguenza è quella che per le società non sono più deducibili i costi sostenuti per tali tipi di beni.
Il piano di controlli che sarà redatto, molto probabilmente darà priorità a quelle società che sono intestatarie di beni mobili registrati o beni immobili. Successivamente potranno anche essere inseriti all’interno del piano anche i casi dubbi o le società che fungono da prestanome. Occorre inoltre ricordare che i controlli svolti avranno una duplice finalità. Infatti se da un lato sarà possibile riconoscere quali siano le società di comodo e punire quindi tali tipi di abusi, sarà inoltre possibile anche scovare eventuali contribuenti che hanno il possesso di determinati beni, ma che non sono mai stati dichiarati. In tale modo il redditometro, tenendo conto dei nuovi elementi, potrà determinare il reddito presunto di tali soggetti.
Decorrenza
La decorrenza è stabilita dal successivo co. 36, il quale fa riferimento al periodo d’imposta successivo a quello di approvazione del D.L. n. 138/2011, quindi dal 2012. Tuttavia dalla relazione tecnica si comprende che il primo periodo da monitorare è costituito dal triennio 2009 – 2011 e che a partire dal 2012 si potrebbe avere il primo periodo di non operatività conseguente al triennio delle perdite consecutive.
Occorre da ultimo osservare che il legislatore non ha previsto alcun meccanismo di “uscita” agevolata dei beni immobili appartenenti alle società di comodo. Conseguentemente le imprese che intendessero dismettere una parte delle immobilizzazioni per “recuperare” lo status di società operativa saranno sottoposte al prelievo secondo le modalità ordinarie.
Considerazioni
L’intervento normativo non rappresenta una novità assoluta; già prima dell’approvazione della manovra di Ferragosto, secondo quanto previsto dal D.L. n. 78/2010 (art. 24) le società che per due esercizi consecutivi dichiaravano una perdita fiscale dovevano essere considerati soggetti “pericolosi fiscalmente”. Conseguentemente in presenza delle predette condizioni la società poteva essere inclusa all’interno di una lista selettiva.
Tuttavia l’inclusione nella lista non rispondeva ad un automatismo. Inoltre l’eventuale accertamento del Fisco rappresentava una mera eventualità senza conseguenze dirette ed immediate sul gettito.
Ora, invece, la disciplina è mutata radicalmente e al verificarsi delle suddette condizioni la società assumerà lo status di soggetto non operativo con conseguenze dirette sia sul reddito minimo oggetto di dichiarazione, ma anche sull’aliquota Ires applicabile incrementata, come già ricordato alla misura del 38 per cento.
Esempio di calcolo
Si ipotizzi una società che, nei periodi d’imposta 2010, 2011 e 2012 presenti la seguente situazione:
|
Beni |
Valore |
Valore |
Valore |
Media |
|
Partecipazioni |
100.000 |
50.000 |
150.000 |
100.000 |
|
Immobili diversi da A/10 e navi |
200.000 |
250.000 |
210.000 |
220.000 |
|
Altre immobilizzazioni |
50.000 |
30.000 |
70.000 |
50.000 |
Il primo passaggio consiste nel determinare i singoli ricavi presunti riferibili ai tre comparti, applicando le percentuali previste dal comma 1 dell’articolo 30 ai valori medi dei 3 comparti.
|
Beni |
Media |
Percentuale |
Ricavi presunti |
|
Partecipazioni |
100.000 |
2 |
2.000 |
|
Immobili diversi da A/10 e navi |
220.000 |
6 |
13.200 |
|
Altre immobilizzazioni |
50.000 |
15 |
7.500 |
|
|
|
|
22.700 |
Il
valore presunto sarà dato dalla somma dei singoli ricavi presunti (2.000 +
13.200 + 7.500).
Qualora la società dichiari un valore effettivo (media dei ricavi, proventi e
incrementi di rimanenze nei periodi d’imposta 2010, 2011, 2012) inferiore
rispetto al valore presunto (22.700), la stessa è considerata non operativa nel
periodo d’imposta 2012.
La società in esame - considerata non operativa sulla base del predetto test di operatività - dovrà dichiarare, tra l’altro, un reddito non inferiore a quello minimo previsto nel co. 3 del predetto art. 30.
Riprendendo i valori dell’esempio precedente, la società non operativa dovrà determinare il suo reddito minimo presunto nel seguente modo:
|
Beni |
Valore anno 2012 |
Percentuale |
Reddito minimo |
|
Partecipazioni |
150.000 |
1,5 |
2.250 |
|
Immobili diversi da A/10 e navi |
210.000 |
4,75 |
9.975 |
|
Altre immobilizzazioni |
70.000 |
12 |
8.400 |
|
|
|
|
20.625 |
Il reddito minimo che la società dovrà dichiarare per adeguarsi alla disciplina in commento - determinato applicando le specifiche percentuali previste dalla norma ai beni e alle immobilizzazioni dell’anno per il quale si verifica l’operatività - sarà pari a 20.625 euro.
Si tratta di un reddito minimo in quanto la società dovrà dichiarare il suo reddito effettivo qualora quest’ultimo risulti superiore a quello determinato presuntivamente.
Su tale reddito minimo dovrà essere applicata la maggiore aliquota Ires del 38% e non quella ordinariamente prevista del 27,5 per cento.
02/11/2011